МЕТОДИКА КОНТРОЛЯ ТАМОЖЕННОЙ СТОИМОСТИ
ИМПОРТНЫХ ОПРЕРАЦИЙ В СИСТЕМЕ ТАМОЖЕННОГО АУДИТА

Анна Вячеславовна Агапова, главный государственный таможенный инспектор
Великолукской таможни, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса

В силу разных причин практически все крупнейшие мировые компании при производстве своей продукции вынуждены заниматься экспортно-импортными операциями. Не являются исключением и отечественные предприятия. Так, Горьковский автозавод закупает у американского "Крайслера" двигатели целиком, а ОАО "НПО "Сатурн" получает газогенератор из Франции для совместно созданного авиационного двигателя SaM146. В любом случае производители сталкиваются с таможенными проблемами.

В современных условиях, когда таможенная служба должна максимально содействовать торговле при одновременном ускорении времени выполнения таможенных процедур и таможенного оформления, для обеспечения эффективности инструментов государственного регулирования внешнеэкономической деятельности (ВЭД) при контроле таможенной стоимости предлагается использовать методы таможенного аудита.

Основная задача таможенного аудита - ускорение таможенных процедур для добросовестных участников ВЭД, сокращение потери от издержек при таможенном оформлении, т.к. проверка проводится после выпуска товара, а не при таможенном оформлении.
Предлагаемая методика основывается на проверке данных бухгалтерского учета импортера после выпуска товара с данными, заявленными при таможенном оформлении товара.

Этапы проверки: проверка первичных документов; проверка стоимости сделки (ст.19. Закона РФ от 21 мая 1993 г. №5003-1 "О таможенном тарифе", опубликованный в "Российской газете" от 5 июня 1993 г. № 107); проверка дополнительных начислений к стоимости сделки (ст.19.1 Закона РФ от 21 мая 1993 г. №5003-1 "О таможенном тарифе").

Первичные учетные документы принимаются к учету в случае, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Первичные учетные документы проверяются в зависимости от вида товара: основное средство или ввезенный товар относится к категории материально производственных запасов.

Постановлением от 21 января 2003 г. № 7 Госкомстат России утвердил унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств, которые распространяются на организации всех форм собственности, осуществляющие свою деятельность на территории Российской Федерации. Такими документами являются: форма № ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств", форма № ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств", форма № ОС-6 "Инвентарная карточка учета объекта основных средств", форма № ОС-14 "Акт о приеме (поступлении) оборудования".

Для материально-производственных запасов первичные документы утверждены Постановлением от 30 октября 1997 г. № 71а Госкомстата России: форма № М-4 "Приходный ордер", форма № М-7 "Акт о приемке материалов", форма № М-17 "Карточка учета материалов".

Для подтверждения стоимости сделки необходимо проверить своевременность отражения импортных товаров в бухгалтерском учете организации, а также включение всех компонентов в фактическую себестоимость товара.

Порядок учета поступившего импортного товара определен в учетной политике предприятия, которая разрабатывается в соответствии с ПБУ 1/98 "Учетная политика организации". При изучении учетной политики определяются особенности формирования себестоимости материально- производственных запасов.

Особенностью проведения постаудита фактической стоимости импортных товаров является то, что датой совершения операций в иностранной валюте по импорту товаров является день возникновения у организации права собственности на них. По внешнеторговому договору купли-продажи товаров обязанность продавца заключается в передаче покупателю указанного в договоре товара, документов на него, необходимых принадлежностей и права собственности. В договоре купли-продажи может быть четко указана дата перехода права собственности. В случае, если момент перехода права собственности на товар во внешнеэкономическом договоре четко не указан, следует признать датой перехода права собственности момент исполнения продавцом своего обязательства по поставке товара. Обычно этот момент связывают с переходом рисков от продавца к покупателю, который можно определять положениями ИНКОТЕРМС.

Нередко бухгалтерские работники объясняют несвоевременное оприходование импортных товаров в учете отсутствием государственной таможенной декларации, где указывается стоимость товара. В связи с этим необходимо отметить, что основание для оприходования импортного товара - первичные документы продавца: товарораспорядительные документы, счета-фактуры, на основании которых и заполняется таможенная декларация. Поэтому при наличии первичных документов от продавца у российского импортера нет оснований не отражать операцию в учете.

Стоимость имущества, приобретенного российской организацией-импортером, отражается в бухгалтерском учете в момент перехода права собственности в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, который действовал на эту дату, и больше не пересчитывается.
Если импортируемые товары получены до наступления момента перехода права собственности на них, то они должны быть учтены на забалансовом счете 002 "Товарноматериальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Возможен вариант, когда в контракте дата перехода права собственности определена как момент оплаты товара, т.е. после получения оплаты, а не в момент перехода рисков; в таком случае покупатель получает имущество, которое ему не принадлежит, а значит, согласно ст. 492 ГК РФ он не может отчуждать товар до момента перехода права собственности, если в договоре не оговорено иное. В таком случае предприятие не должно отражать полученные на таких условиях товары на счетах до момента перехода права собственности. Исходя из этого, НДС, уплаченный при ввозе товара на таможне, не может быть поставлен покупателем в зачет, а расходы российского предприятия по таможенному оформлению импортного имущества могут быть признаны налоговыми органами затратами иностранного контрагента.

Кроме того, до момента оплаты российское предприятие-импортер не имеет права реализовать товар, т.к. не является его собственником.

Импортные товары и затраты по их приобретению могут учитываться на счетах бухгалтерского учета: 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 41 "Товары". При этом необходимо помнить, что счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" являются калькуляционными, а остальные счета относятся к инвентарным. В рабочем плане счетов могут быть предусмотрены в составе названных счетов субсчета, например, по счету 41 "Товары" - субсчет "Импортные товары", по счету 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" - субсчет "Заготовление и приобретение импортных товаров".

Если ввезенный импортный товар относится к категории материально-производственных запасов, то в соответствии с ПБУ 05/01 проверяется включение в фактическую себестоимость контрактной стоимости и затрат, связанных с приобретением товара (п. 6 Приказа Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 05/01").

Если ввезенный товар является основным средством, то в соответствии с п. 7 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

При проверке включения всех компонентов в фактическую себестоимость основных средств необходимо помнить, что фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств признаются затраты, указанные в п. 7 ПБУ 6/01, которые должны быть включены в первоначальную стоимость основных средств.

Учет расходов на приобретение импортного основного средства ведется на счете 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств". Первоначальная стоимость импортного основного средства отражается по дебету счета 01 после ввода его в эксплуатацию.
Для подтверждения стоимости сделки необходимо проверить факт оплаты иностранному поставщику. Для этого запрашиваются: контракт, грузовые таможенные декларации, счета-фактуры, товарнотранспортные накладные, страховые полисы, счета транспортных организаций, выписки банка, главная книга, журналы-ордера № 2, 6, 10, 13. В случае расхождений в данных необходимо выяснить причины.

Факт осуществления платежа за ввозимый товар после установления даты платежа проверяется по счетам 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", данные которых сверяются с выписками банка.

В журнале-ордере № 6 ведется аналитический и синтетический учет по счету 60. В нем отражаются данные об оплате, поступлении материалов, товаров или оказанных услугах, суммы НДС.

Проверка счета 60 заключается в проверке соответствия оплаты за товары условиям договора (срок, сумма) и в проверке наличия фактической оплаты за расходы, указанные в ст. 19.1 Закона "О таможенном тарифе".

В случае обнаружения данных перечислений запрашиваются первичные документы (договора, счета-фактуры, платежные поручения), которые направляются в отдел контроля таможенной стоимости для проведения корректировки таможенной стоимости.

Далее проверяется включение всех дополнительных начислений к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате, предусмотренных ст. 19.1 Закона РФ от 21 мая 1993 г. № 5003-I "О таможенном тарифе" в таможенную стоимость товара.

Для проверки расходов на выплату вознаграждений агенту (посреднику) выявляется наличие договоров с агентами (посредниками). В бухгалтерском учете такие расходы отражаются в зависимости от принятой учетной политики и вида товара на счетах: 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 41 "Товары"; кредит счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами". Таким образом, запрашиваются вышеуказанные счета и исследуются на наличие перечислений агентам (посредникам). Если расходы имеют место и не включены в таможенную стоимость, то она определена неверно и необходима корректировка.

Для проверки расходов на тару и упаковку сначала проверяется, включены ли в стоимость сделки расходы на тару и упаковку, если для таможенных целей они рассматриваются как единое целое с товарами, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке. Данные расходы отражаются в зависимости от принятой учетной политики и вида товара на счетах 08, 10, 15, 41.
Для проверки расходов на платежи за использование объектов интеллектуальной собственности сначала проверяется наличие таких платежей в качестве условия продажи таких товаров в размере, не включенном в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате, при условии, что такие платежи относятся только к ввозимым товарам. Данные расходы также отражаются в зависимости от принятой учетной политики вида товара на счетах 08, 10, 15, 41.

Далее, затраты, включенные в себестоимость продукции, сопоставляются с условиями контракта на предмет выявления расходов, подлежащих возмещению иностранному контрагенту. В случае, если в себестоимость товара включены затраты, подлежащие возмещению иностранному контрагенту, и не включенные в таможенную стоимость, указанные в ст. 19.1 Закона "О таможенном тарифе", то они должны быть включены в таможенную стоимость товара (при условии применения метода 1) и, следовательно, необходимо провести корректировку таможенной стоимости.

Для проверки расходов по перевозке (транспортировке), расходов по погрузке, выгрузке или перегрузке товаров до места прибытия товаров на таможенную территорию Российской Федерации проверяют, какие расходы должен был понести покупатель в соответствии с базисными условиями поставки ИНКОТЕРМС, предусмотренными контрактом.

Транспортные расходы до границы РФ включаются в таможенную стоимость (в случае, если не были включены в нее в соответствие с условиями поставки ИНКОТЕРМС) и являются базой для исчисления таможенных пошлин и налогов. Однако возможны случаи, когда российский импортер сам платит за перевозку товара и при этом указаны неверные условия поставки, т.е. имеет место недостоверное декларирование товаров.

Далее необходимо проверить, что расходы по доставке товара до места их прибытия на таможенную территорию РФ правильно отражены в зависимости от принятой учетной политики и вида товара на счетах 08, 10, 15, 41, в случае если они не были включены в стоимость сделки.

Для проверки расходов на страхование в связи с международной перевозкой товаров запрашиваются страховые полисы, договора на страхование в связи с международной перевозкой товара, исследуются страховые платежи. Факт осуществления расходов на страхование в связи с международной перевозкой товаров проверяется по счетам 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет", 60 "Расчеты поставщиками и подрядчиками" и 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами". Кроме того, в страховом полисе отражается стоимость сделки, поскольку в случае гибели товара страховая компания обязана выплатить сумму, указанную в страховом полисе.

Проверка реализации товара на внутреннем рынке РФ также подлежит контролю. Этой операции подвергаются материально-производственные запасы, т.к. основные средства не предполагают их перепродажу.

Запрашиваются договора, счета-фактуры, карточка счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", информация по счету 41 "Товары" в виде карточки счета. На основании этих документов выявляются контрагенты на внутреннем рынке РФ. При проведении встречных проверок хозяйствующих партнеров участника ВЭД на внутреннем рынке РФ выявляется цена реализации товара и точное количество ввезенного на таможенную территорию РФ товара.

Таким образом, предложенная методика позволит проводить таможенный аудит заявленной таможенной стоимости ввезенных товаров и может быть использована импортерами товаров для предупреждения нарушений таможенного законодательства.